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LA ADMINISTRACIÓN FISCAL Y LOS “PANAMA PAPERS”

  • Introducción

El Consorcio Internacional de Periodistas de Investigación (denominado ICIJ por sus siglas en inglés) realizó una extensa investigación al haber recibido documentación confidencial de una firma panameña dedicada a la venta global de sociedades off shore.

Sin dudas, tal documentación no fue obtenida de forma lícita en tanto deriva de una filtración informática no consentida. Sin embargo, tal divulgación tuvo un efecto en cadena, que supuso la exposición de nombres de personalidades de todo el mundo y el uso de sociedades, que por sus características pueden resguardar la identidad de sus titulares o sus beneficiarios finales.

Ante estas circunstancias, y las alertas mundiales que se han encendido en cuanto al uso y abuso de sociedades off shore, los Estados han iniciado procedimientos internos a los efectos de controlar y develar si en sus territorios existían situaciones ilícitas, no solo en materia fiscal sino también en relación del blanqueo de capitales.

Uruguay no ha quedado ajeno a este fenómeno, y la Administración Tributaria ha dispuesto de un gran número de funcionarios a los efectos de corroborar si existen situaciones que puedan implicar una pérdida de recursos para el Estado y eventualmente el cometimiento de infracciones o delitos.

En este marco, corresponde por tanto delimitar, cuáles son las potestades de la Administración en este ámbito, así como determinar si los denominados “Panama Papers” pueden constituir una prueba a los efectos de reliquidar impuestos o imponer sanciones.

  • Valor probatorio de los “Panama Papers”

Los denominados “Panama Papers” consisten en grandes cantidades de información y documentos que fue entregada sin el consentimiento de su tenedor (por ello se habla de filtración), ciertamente de manera ilegítima.

Entre la información divulgada se encuentran no solo información de sociedades y sus beneficiarios, sino también intercambio de correos electrónicos que describen la operativa y necesidades de cada cliente o de cada intermediario.

Pero en este marco, ¿Es posible que la Administración Fiscal pueda considerar estos documentos como elementos probatorios?. Claramente la respuesta debe ser negativa, estos documentos no pueden ser usados válidamente como prueba en un caso particular, en tanto su producción deriva de un procedimiento ilegal.

La obtención de la prueba en todo procedimiento administrativo debe realizarse respetando las garantías y derechos constitucionales, el interesado o particular debe poder controlar todas las etapas en la cual esa prueba es obtenida. Si ello no se respeta, se violan derechos fundamentales del individuo y si se adquieren elementos de forma ilícita ellos no pueden ser utilizados, principalmente porque no debieron ser obtenidos en primer término.

En estos casos resulta aplicable la “Teoría del fruto del árbol envenenado”, según el cual la prueba que se obtiene como consecuencia de una actuación ilícita, adquiere la calidad de ilegitima en tanto su recolección supuso violación de garantías constitucionales. Esta Teoría ha sido recepcionada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (ej. Sentencias Nro. 16/2002 y 27/2007), anulando actos administrativos dictados por la Administración en base a la misma.

Sin embargo, la DGI si bien no puede utilizar los elementos divulgados como prueba por carecer de tal valor; puede validamente iniciar tareas de fiscalización seleccionando a los sujetos en virtud de la información que se hubiera divulgado en los “Panama Papers”, encontrándose actualmente abocada a ello.

De acuerdo a lo establecido en el Artículo 68 del Código Tributario Uruguayo (CTU), la Administración Fiscal dispone “de las más amplias facultades de investigación y fiscalización”; con lo cual, si pretende corroborar y probar algunos de los supuestos que fueron evidenciados mediante la divulgación de información, deberá recolectar en cada instrucción los medios probatorios correspondientes de manera lícita y en respeto de los preceptos y garantías constitucionales.

Es decir, la propia DGI deberá encontrar los elementos probatorios que permitan eventualmente liquidar o reliquidar impuestos, imponer sanciones o presentar denuncias penales ante el presunto cometimiento de un delito.

  • Información y documentación que debe ser entregada a la Administración frente a una fiscalización.

La DGI frente a una inspección, vinculado a este u otros temas, puede solicitar a los contribuyentes información y documentación relativa a su actividad comercial, en este sentido puede acceder a los libros sociales, libros comerciales, contabilidad de la empresa, facturas, balances, y todo aquello que tenga directa y exclusiva relación con la actividad a fiscalizar, esto es, la comercial.

En el caso de las personas físicas podrá solicitar que detalle sus bienes, que suministre las declaraciones juradas y pagos realizados a la Administración, constancia de ingresos, contratos por determinadas operaciones que hubiere realizado la persona, entre otros.

Resulta importante destacar que ningún sujeto tiene la obligación de entregar información que pueda ser utilizada en su contra. El Artículo 20 de la Constitución consagra: “Quedan abolidos los juramentos de los acusados de sus declaraciones o confesiones, sobre hecho propio; y prohibido el que sean tratados en ellos como reos”; asimismo la Convención Americana sobre Derechos Humanos – Pacto de San José de Costa Rica – ratificado por Uruguay por Ley Nro. 15.737 establece en su Artículo 8: “Durante el proceso toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas (…) g) derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable”.

Tampoco se puede ser sancionado por ampararse al ejercicio de un derecho. En este sentido, la Administración Fiscal no puede considerar que el sujeto no se encuentra colaborando y por tanto aplicar la infracción de contravención agravada o cualquier otra derivada de tal circunstancia.

– Información de terceros en poder del sujeto fiscalizado.

Es posible que la DGI solicite información de terceros, y de hecho obliga a determinados sujetos a comunicar mensualmente las operaciones que realiza debiendo identificar a sus clientes. Tal caso de estudios profesionales que administran negocios  de sus clientes a través, por ejemplo, de sociedades.

La información de terceros que la Administración puede solicitar en el ámbito de una fiscalización debe ser claramente delimitada.

Resulta evidente y legítimo que en el marco de una fiscalización la DGI solicite y obtenga  de los terceros, por ejemplo un estudio profesional, un listado de clientes, número de identificación del mismo (RUT o cédula), así como también su domicilio; así como un detalle de los bienes adquiridos o los servicios prestados.

En estos casos, estos datos resultan necesarios para realizar un correcto control del sujeto inspeccionado, a modo de ejemplo: verificar si las ventas fueron declaradas en su totalidad, si los costos o importes se ajustan a la realidad, entre otros.

Diferente sería el caso cuando algunos sujetos manejan información de terceros de tipo confidencial. Es sumantente discutible que esta información pueda ser válidamente solicitada por la Administración. En este sentido y solo a efectos ilustrativos, un estudio jurídico no podría entregar información que fue intercambiada en virtud del vínculo abogado – cliente, lo mismo que sucede con un estudio contable. En estos casos, los sujetos inspeccionados adicionalmente tienen un deber u obligación que implica resguardar tal información, en los términos consagrados en el Artículo 302 del Código Penal, y solo encontrándose autorizados a suministrarla en determinadas circunstancias y formas, como por ejemplo en caso de justa causa.  Deberá  profundizarse caso a caso si un pedido de la Administración Fiscal configura justa causa, lo que de antemano es discutible.

Lo mismo sucede con aquellas operaciones amparadas por el secreto bancario consagrado por el Articulo 25 de la Ley Nro. 15.322 o por el denominado secreto bursátil del Artículo 54 de la Ley Nro. 18.627. Estas normas establecen que no se podrá revelar información relativa a los fondos, valores, depósitos o cualquier otro concepto, pertenecientes a personas físicas o jurídicas determinadas.

Las normas adicionalmente aclaran que “tampoco podrán dar a conocer informaciones confidenciales que reciban de sus clientes o sobres sus clientes”. Debe considerase como información confidencial toda aquella obtenida en virtud del vínculo existente con el cliente; siendo discutible en estos casos y tratándose de sociedades, que tal obligación ampare también a la identidad del beneficiario final de las mismas.

En estos casos, a nuestro juicio, el sujeto fiscalizado no se encuentra facultado ni podrá ser obligado a suministrar la información de terceros (con excepción de los datos identificatorios del cliente y su domicilio).

La solicitud indiscriminada de información de terceros, tampoco se encuentra dentro de las potestades que la Ley le otorga a la Administración. En este sentido, el Artículo 68 del CTU entre las facultades que otorga menciona en su literal E) es la de requerir informaciones a terceros.   Sin embargo esta facultad no implica que la Administración este habilitada a realizar pesquisas secretas, lo que claramente resulta inconstitucional.

De hecho, si los terceros que se ven afectados por tal actividad y son objeto de posterior fiscalización, corresponderá analizar en cada caso concreto, si la información que da origen a la instrucción y eventual liquidación de tributos e imputación de sanciones no supone la violación de principios constitucionales o garantías consagradas a favor de los contribuyentes.

  • Posibilidad de Intercambiar información de terceros obtenida en el marco de una instrucción con Fiscos Extranjeros.

Uruguay en los últimos años ha suscripto numerosos Convenios para Evitar la Doble Imposición con cláusula de Intercambio de Información, así como Convenios específicos de Intercambio de Información.

En los  mismos  se asume un deber de colaboración con los fiscos extranjeros, a los efectos de que circule información de sus contribuyentes entre las distintas administraciones tributarias.

Sin embargo, todos los Convenios suscriptos por Uruguay tienen una característica común, y que es que el intercambio de información es a requerimiento, y la información solicitada debe ser considerada como “presumiblemente relevante” para la administración tributaria interna del Estado requirente.

Corresponde se interprete, que la solicitud de información debe referir a persona o personas determinadas y en el marco de una investigación, en tanto se deben probar las razones por las cuales la información solicitada posee relevancia.

En este sentido y en general los Convenios definen que debe considerase como “presumiblemente relevante” indicando, que es aquella información necesaria para la “determinación, liquidación, implementación, el control y la recaudación de dichos Impuestos, para el cobro y la ejecución de créditos tributarios o para la investigación o el enjuiciamiento de asuntos tributarios”.

De manera adicional, todos los Convenios son contestes en reconocer que la información se intercambiará de conformidad con los derechos y garantías o prácticas administrativas del Estado requerido.

Por tanto, si la DGI recibiera una solicitud de información tributaria en relación a determinada persona por parte de un Fisco extranjero, deberán seguirse los procedimientos administrativos y jurisdiccionales correspondientes, previo a que se pueda transmitir válidamente la información requerida.

En primer término, la DGI deberá de iniciar un procedimiento interno otorgando vista al sujeto pasivo de la solicitud de información del Estado requirente, permitiendo que éste lo autorice o se oponga, realizando sus descargos.

Asimismo, y si tal solicitud implica el intercambio de información bancaria, es necesario el inicio de un proceso judicial ante los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil con participación del sujeto involucrado, definiendo en último término el Juez si corresponde el levantamiento del secreto bancario y la transmisión de la información requerida.

Por tanto, la Administración Fiscal no puede transmitir automáticamente información debiendo contar en todos los casos  con una solicitud específica del Fisco Extranjero, en el que se determine la persona o personas involucradas así como las razones que ameritan tal solicitud.

Corresponde se destaque que, ante la inexistencia de tratados la DGI no podrá intercambiar información con terceros Estados.

De forma adicional, y como garantía del sujeto requerido, previo a que se proceda con el intercambio así como previo al inicio del proceso civil correspondiente si fuera necesario, deberá darse vista al contribuyente, permitiendo que éste indique las razones por  las cuales no corresponde proceder ante tal solicitud o directamente la acepte expresamente.

Sin perjuicio de lo mencionado, es necesario que se destaque que en el marco de la OCDE se está implementando un Convenio Multilateral de Intercambio de Información Automático entre las distintas autoridades fiscales, y que Uruguay se comprometió a adherirse al mismo en el año 2017.

  • El uso de sociedades off shore y la eventual infracción de defraudación.

Los sujetos pasivos tienen libertad para seleccionar y determinar la estructura jurídica o negocial que les sea más conveniente, pudiendo optimizar la carga tributaria.

A esta posibilidad se le denomina en derecho tributario como economía de opción y supone el aprovechamiento o la utilización de las ventajas que determinadas normas tributarias otorgan de forma expresa o tácita.

En el caso de las sociedades off shore, su uso no está prohibido en Uruguay y de hecho son aceptadas por la Administración Fiscal ante casos concretos de inscripcion como contribuyentes del Impuesto a la Rentas de No Residentes.

Resulta evidente que una sociedad uruguaya, en relación con una sociedad off shore, supone mayores costos (no solo de adquisición sino también de mantenimiento) así como trámites excesivos ante la Auditoría Interna de la Nación para la reforma de sus estatutos. Lógicamente que los controles que se realizan son una garantía para los accionistas y terceros, pero los tiempos insumidos en tales procesos no se acompasan con las necesidades de los negocios actuales. A ello debería adicionarse una revisión del Impuesto al Control de Sociedades (ICOSA) y el propósito de su existencia, dado que supone mayores costos al  momento de analizar las opciones.

Asimismo, las sociedades del exterior, en muchos casos posibilitan realizar previsiones de tipo familiar, en donde su estructuración y uso tienen relación con planificación de la titularidad de los bienes y su distribución con posterioridad a la muerte.

Esto es, debe considerarse que el inapropiado uso de este tipo de sociedades no puede poner bajo sospecha la gran generalidad de negocios que se efectivizan legítimamente a través de las mismas.

Los sujetos pasivos tienen derecho a optar legítimamente por la estructura societaria que más los beneficie, tributando acorde a la normativa correspondiente y sin que ello signifique una transgresión al régimen o el cometimiento de una infracción.

Sin embargo, se debe coincidir en que existe una línea delgada entre el ejercicio de la economía de opción y las medidas que el sujeto puede adoptar a los efectos de eludir el impuesto.

Cuando las sociedades se utilizan de forma abusiva, esto es, a los solos efectos de no encuadrar en la previsión tributaria, pero su propósito no posee ningún sustento real sino únicamente  la no inclusión fiscal, podría eventualmente encuadrarse un caso de elusión fiscal o fraude fiscal.

En nuestro país la elusión o fraude fiscal no existe como figura infraccional sino que la misma quedaría subsumida en la infracción de defraudación.

La infracción de defraudación requiere para su configuración, que confluyan dos elementos que son diferenciados de forma clara; uno subjetivo que supone la intención de defraudar; y otro objetivo, que se identifica con el fraude u ocultación, ello con la finalidad de obtener un enriquecimiento para sí o para un tercero, a expensas de los derechos del Estado a la percepción de tributos.

El elemento subjetivo de la infracción de defraudación, esto es, la intencionalidad o el dolo, es el que genera mayor dificultad probatoria, por lo cual el Artículo 96 del CTU consagra determinadas acciones que en caso de configurarse, se entiende o presume tal intención. Se menciona de forma específica y aplicable a este caso, el “Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas jurídicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados”.

De todas formas, y aun presumiéndose la intención, debe probarse el restante elemento constitutivo de la infracción esto es, el fraude, que se manifiesta a través del ocultamiento o engaño.

Solo si se logra probar acabadamente ambos elementos, la Administración podría considerar el cometimiento de la infracción de defraudación, lo que deberá ser determinado en cada caso concreto.

La multa a aplicar ante la configuración de la infracción es discrecional de la DGI y puede variar entre una a quince veces el monto de los tributos defraudados o que se pretendió defraudar.

En este sentido, y en el caso particular objeto de análisis, si el sujeto pasivo adoptó una sociedad off shore pero ello tiene una justificación o un propósito lícito – aun cuando la misma se sustente el ejercicio del derecho de economía de opción – no puede considerarse que la forma jurídica es inapropiada y por tanto, caería la presunción del aspecto subjetivo constitutivo de la infracción.

Asimismo, se deberá determinar en forma concreta, si esa sociedad o vehículo dio cumplimiento a los impuestos que la gravan en el país, y si cumplió con las obligaciones formales que  las normas tributarias le imponen, en cuyo caso, podrá resultar difícil que sustentarse la existencia de fraude.

En definitiva, corresponderá analizar en cada caso concreto si se configuran los elementos típicos de la figura infraccional, debiendo la Administración probar los mismos acabadamente;  pero el uso de una sociedad off shore no puede nunca suponer de por sí, una irregularidad o ameritar multas por la infracción de defraudación.

  • El rol de los intermediarios en la adquisición de sociedades off shore.

No existen dudas de que, de configurarse los elementos del tipo infraccional, corresponderá la aplicación de la infracción de defraudación contra el sujeto pasivo.

Sin embargo, puede existir terceros que pueden ser alcanzados por el tipo infraccional. Nótese que el Artículo 96 del CTU al describir la figura de la infracción no requiere que se procure un beneficio para sí, sino también para terceros.

Estos terceros, podrán ser considerados responsables por la infracción de defraudación, si personalmente colaboraron en el cometimiento de la infracción (Artículo 102 del CTU).

Si el intermediario o tercero, participó activamente en la creación de una estructura jurídica inapropiada, con la finalidad de que su cliente o quien se lo solicite obtenga un beneficio tributario ilegitimo, podrá responder ante la DGI por esta infracción en iguales o similares términos a los del sujeto pasivo.

En este caso, será determinante el grado de participación y colaboración brindada a tales efectos, así como el conocimiento cierto y directo del propósito del sujeto pasivo.

  • En conclusión.

Los “Panama Papers” pusieron en evidencia el abuso que existe en el uso de sociedades off shore, así como las posibilidades del cometimiento de ilícitos sin que se evidencie de forma inmediata el beneficiario de tales acciones.

El uso de tales vehículos societarios, no puede suponer de por sí irregularidades, sino que en la mayoría de los casos responde a un fin lícito y posible desde el punto de vista del derecho tributario nacional.

De todas formas, esta información abre la puerta a que Administración Fiscal comience a controlar y fiscalizar a determinados sujetos que han quedado expuestos.

Los documentos e informaciones divulgados en los “Panama Papers” no pueden ser utilizados válidamente como prueba por parte de la Administración, en tanto fueron obtenidos de forma ilegítima.

La DGI deberá fiscalizar a cada sujeto de forma concreta y obtener los elementos que le permitan probar si corresponde liquidar, reliquidar o sancionar a determinados sujetos pasivos.

Resulta crucial que la DGI logre probar los elementos configurantes del tipo infraccional, debiendo demostrar, que el uso de una estructura jurídica no obedece al ejercicio del derecho de opción que les otorga la propia normativa a los sujetos pasivos, así como su única finalidad elusiva.

De forma adicional, el Fisco solo podrá responsabilizar a los intermediarios en la adquisición de tales vehículos, siempre que hayan participado activamente colaborando, con la finalidad de disminuir la percepción de tributos a la que tiene derecho el Estado.

La Administracion y los Panama Papers