info@brumcosta.com
+598 2601 7777

Cambios Tributarios Previstos en el Proyecto de Ley de Rendición de Cuentas

CAMBIOS TRIBUTARIOS PREVISTOS EN EL PROYECTO DE LEY DE RENDICIÓN DE CUENTAS

El día 20 de junio del corriente el Poder Ejecutivo presentó al Parlamento el Proyecto de Ley de Rendición de cuentas y balance de ejecución presupuestal del ejercicio 2016 (en adelante Proyecto de Ley de Rendición de Cuentas), en el que se introducen algunos pequeños cambios en materia tributaria.

Tal como se analizará seguidamente, los principales cambios radican en la ampliación del criterio de la fuente, en virtud de considerar que determinadas rentas que en principio podían ser entendidas como rentas internacionales -y gravadas parcialmente-, pasan a ser de fuente uruguaya en tanto cumplan con determinadas condiciones y no se demuestre lo contrario, lo que las grava en su totalidad. De esta forma, se introducen cambios que permiten gravar los servicios que se presten por no residentes a través de internet, plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas o similares; tales como Netflix y Spotify, entre otros.

Debe destacarse también la incorporación de limitaciones en relación al tratamiento a otorgar a las actividades de producción de soportes lógicos y servicios vinculados a los mismos, reduciendo el beneficio que desde el año 2007 se les otorgaba.

De forma adicional, se introducen cambios en la Ley Nro. 15.921 que regula las actividades y requisitos que deben cumplir las empresas que se instalen en Zonas Francas; así como también la ampliación de la regulación relativa a la tasa consular, reinstaurada por la Ley Nro. 17.296.

A ello debe agregarse la introducción del Artículo 110 Bis en el Código Tributario que establece una circunstancia agravante del delito de defraudación tributaria regulado en el Artículo 110, aumentando la pena prevista en aquellos casos en que se hubieren utilizado facturas o documentos adulterados o falsos.

  • AMPLIACIÓN DEL CRITERIO DE LA FUENTE PARA DETERMINADOS SERVICIOS Y GRAVABILIDAD DE LOS MISMOS POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)

Cambios en relación a los Impuestos a la Renta

El Artículo 48 del Título 4 del Texto Ordenado DGI regula determinadas rentas que se desarrollan parcialmente en el país, las que son denominadas como rentas internacionales y en virtud de tal circunstancia la norma establece porcentajes de renta que deben considerarse de fuente uruguaya.

Dentro del elenco de actividades el Literal B) del Artículo prevé que serán rentas internacionales la “Producción, distribución, intermediación de películas cinematográficas y de ´tapes´, así como las de realización de transmisiones directas de televisión u otros medios similares”, y prevé que se considerarán de fuente uruguaya el 30% (treinta por ciento) de la retribución que perciban por su explotación en el país.

El Proyecto de Ley de Rendición de Cuentas dispone la agregación de dos párrafos en relación a las actividades establecidas precedentemente, consagrando que a partir del 1 de enero de 2018 las rentas derivadas de las mismas serán consideradas íntegramente de fuente uruguaya y por tanto gravadas en nuestro país.

Asimismo, se establece que igual tratamiento se aplicará a las rentas que obtengan entidades no residentes en nuestro país cuando presten de forma directa servicios “a través de internet, plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas, o similares, cuando el demandante se encuentre en territorio nacional”. Resulta relevante por tanto determinar en dónde se encuentra el demandante del servicio a los efectos de analizar el tratamiento tributario de estos ingresos, en tanto serán de fuente uruguaya cuando el mismo se encuentre en Uruguay.

La propia norma consagra una presunción simple, entendiendo que se considerará que el demandante se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se abone a través de medios de pago electrónico que sean administrados en nuestro país. En tanto el servicio se abone mediante una tarjeta de crédito, débito, cuenta bancaria, dinero electrónico u otro tipo de instrumento de igual naturaleza, que sean administrados por instituciones nacionales, se considera que el mismo reside en Uruguay.

Corresponde se destaque que los servicios considerados de fuente uruguaya son aquellos prestados directamente por el oferente desde el exterior (tales como serían Netflix, Spotify, entre otros), dado que el Artículo 243 del Proyecto de Ley de Rendición de Cuentas prevé un régimen tributario distinto en relación a otro tipo de prestaciones.

Es de suponer que, de aprobarse la norma en estas condiciones, la reglamentación designe agentes de retención por este tipo de rentas a las administradoras de tarjetas de crédito o administradoras de instrumentos electrónicos a los efectos de que éstos retengan directamente el IRNR correspondiente a las entidades no residentes.

Tal como fuera mencionado, el Artículo 243 el Proyecto de Ley prevé la agregación a este Artículo 48 del Título 4 del Texto Ordenado, de un nuevo literal (Literal E), consagrando un régimen diferencial para los servicios de “mediación e intermediación en la oferta o en la demanda de los servicios, prestados a través de internet, plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas, o similares”. En este caso, la plataforma o aplicación lo que hace es intermediar en la oferta y demanda del servicio, pero ésta no lo presta de forma directa, tal como sucede en el caso de aplicaciones como Uber, Airbnb, entre otros.

La norma en este caso realiza dos distinciones estableciendo porcentajes diferenciales según el oferente y demandante se encuentren en territorio nacional o no. En el primer caso, esto es, cuando ambas partes prestan los servicios en territorio nacional – lo que supone la instalación del intermediario a través de un establecimiento permanente en el país o de la constitución de una empresa – se considera que la renta de fuente uruguaya es de la totalidad de la contraprestación.

Cuando el oferente o el demandante del servicio se encuentre en el exterior, se considerará que la renta de fuente uruguaya es del cincuenta por ciento (50%) del precio abonado.

Se reitera, en este caso, la presunción simple de que el demandante se encuentra en el país cuando realiza el pago a través de medios electrónicos administrados desde Uruguay.

Corresponde se mencione que estos agregados se prevén para el Artículo 48 del Título 4 del Texto Ordenado (referente al Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas – IRAE), pero también para el Artículo 13 del Título 8 de Texto Ordenado (que regula el Impuesto a la Renta de los No Residentes – IRNR).

Gravabilidad de estos servicios por el Impuesto al Valor Agregado (IVA)

De forma adicional, el Proyecto aclara el ámbito territorial aplicable a estos servicios en relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA). En este sentido se interpreta que los servicios de mediación o intermediación que se prestan a través de internet, plataformas o aplicaciones informáticas interviniendo en la oferta y demanda de los mismos, se consideran realizados íntegramente en Uruguay cuando las partes intervinientes (oferentes y demandantes) se encuentran en el país. De esta forma la comisión cobrada por estos intermediarios se encontrará alcanzada en su totalidad por IVA a la tasa básica (22%).

Asimismo, se prevé que la prestación de servicios realizados a través de internet, plataformas y aplicaciones informáticas se considerarán realizados íntegramente dentro del país y por ende alcanzados por el impuesto, cuando los mismos tengan por destino, sean consumidos o utilizados económicamente en el país.

De esta forma, a pesar de que los servicios sean prestados desde el exterior y en tanto sean aprovechados en el país, la contraprestación que se abone por los mismos se encontrará alcanzada por IVA y, es de suponer que se retenga al no residente dicho impuesto, de igual forma a como se realizará con el impuesto a la renta correspondiente.

  • CAMBIOS PREVISTOS EN RELACIÓN A LA ACTIVIDAD DE PRODUCCIÓN DE SOFTWARE, DEDUCIBILIDAD Y AMORTIZACIÓN DE LOS MISMOS.

El Proyecto de Ley prevé cambios en relación a la actividad de producción de software y específicamente en relación a la deducibilidad de los montos abonados por dicho concepto.

El Artículo 21 del Título 4 del Texto Ordenado permite deducir de la renta bruta las amortizaciones de bienes incorporales, cuando los mismos importen una inversión real y se identifique al enajenante. Lo que la norma prevé es una limitación de tales amortizaciones en el caso de software, las que deberán realizarse en las condiciones establecidas en el Artículo 19 y 20 del Título 4 del Texto Ordenado[1].

De forma adicional, se deja sin efecto la posibilidad de deducir de forma incrementada – por una vez y media el monto real – los gastos en que se haya incurrido por concepto de servicios de software prestados por quienes tributen efectivamente IRAE.

A su vez, se prevén cambios en la exoneración establecida en el literal S) del Artículo 52 del Título 4. La norma en su redacción actual considera como exentas las rentas obtenidas por la actividad de producción de software y los servicios vinculados a los mismos que determine el Poder Ejecutivo, cuando éstos sean aprovechados íntegramente en el exterior.

La redacción propuesta limita la exoneración “al monto correspondiente a la relación que guarden los gastos directos destinados a desarrollarlos sobre los gastos directos totales, aplicada a las rentas derivadas de dicha explotación, en los términos y condiciones que establezca el Poder Ejecutivo”.

De esta forma la renta exenta se calculará teniendo en cuenta la proporción que surja de comparar los gastos derivados del desarrollo del software y los gastos directos totales de la empresa aplicados a dicha explotación. Sin dudas esto supone un cambio importante en la tributación de estas actividades: (i) se elimina  la condición de que la actividad o los servicios sean aprovechados íntegramente en el exterior – pero el Poder Ejecutivo podrá establecer tal condición -; y (ii) se elimina la posibilidad de que la totalidad de la renta pueda ser deducida cuando cumpla tal condición.

  • GRAVABILIDAD DE LAS RENTAS DERIVADAS DE JUEGOS DE AZAR Y CARRERAS DE CABALLOS.

El Proyecto de Ley introduce cambios en relación a las rentas derivadas de los juegos de azar, así como también de las carreras de caballos, las que se encontrarán gravadas como un incremento patrimonial para las personas físicas residentes.

La renta que se computará será la diferencia entre el premio obtenido y el monto de la apuesta realizada. Al monto resultante se le aplicará la alícuota del impuesto del 12%, lo que dará el monto de impuesto a abonar sobre dichos premios.

Actualmente, estos premios se encontraban exentos dado que seguían el régimen de tributación consagrado de forma específica sobre los mismos. De todas formas, el Proyecto mantiene parcialmente tal exoneración consagrando que se encontrarán exentos aquellos que no superen el límite establecido por el Poder Ejecutivo, el que no podrá ser inferior a cuarenta veces el monto de la apuesta realizada.

Se debe destacar que las normas legales nacionales no gravaban los premios de las carreras de caballos en tanto la norma constitucional prevé que tal potestad la poseen los Gobiernos Departamentales de forma exclusiva. El Artículo 297 de la Constitución en su numeral noveno establece que serán fuente de recursos de los Gobiernos Departamentales “los impuestos a los juegos de carreras de caballos y demás competencias en que se efectúen apuestas mutuas, con excepción a los establecidos por ley, mientras no sean derogados”.

Esto puede suponer una superposición impositiva y por tanto considerarse que resulta inconstitucional la norma. Sin perjuicio de ello, lo que el Proyecto de Ley grava es la renta derivada de tales apuestas, lo que sin dudas es potestad tributaria del Gobierno Nacional. A nuestro criterio, lo que la norma constitucional permite es que el Gobierno Departamental grave los juegos en sí mismos, pero no el premio o la renta obtenida en virtud de mismo.

  • AGRAVANTE DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.

Entre los cambios que introduce el Proyecto de Ley de Rendición de Cuentas se encuentra la introducción al Código Tributario del Artículo 110 bis, referente al delito de defraudación tributaria.

El Artículo 110 del Código consagra: “El que, directamente o por interpuesta persona, procediera con engaño con el fin de obtener, para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos, será castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría…”.

El artículo previsto establece una circunstancia agravante del delito, elevando la pena de dos a ocho años de penitenciería cuando el engaño se produzca utilizando en forma total o parcial facturas u otros documentos equivalentes, ideológicamente o materialmente falsos.

Sin dudas, este agregado surge en virtud de los últimos casos de defraudación tributaria que se han investigado por parte de DGI, y en los cuales se ha constatado la utilización de facturas alteradas material y/o ideológicamente.

  • CAMBIOS INTRODUCIDOS EN EL RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS.

El Proyecto de Ley introduce varios cambios a la Ley Nro. 15.921 que regula el régimen de las Zonas Francas, los que serán mencionados sucintamente a continuación.

Prestación de servicios desde zona a Territorio Nacional.

La norma introduce cambios en el Artículo 2 Literal C) de la Ley que regula los servicios que se permite prestar desde dicho ámbito territorial. De aprobarse este Proyecto se permitirá que usuarios de zona franca presten servicios a contribuyentes de IRAE, en tanto tales servicios no superen el cinco por ciento (5%) de los servicios que se prestan por el usuario a otros usuarios de zona o terceros países.

Este límite no se aplicará para aquellos servicios que la norma ya habilitaba a prestarse a territorio no franco, como los de centro internacional de llamadas, casillas de correo electrónico, educación a distancia y emisión de certificados de firma electrónica.

Plazos de autorización y requisitos a cumplir por los usuarios directos e indirectos.

El Proyecto de Ley introduce algunos cambios en relación a los requisitos a cumplir por parte de los usuarios directos e indirectos. En su mayoría ya se encontraban en aplicación, pero lo que se pretende es que queden contenidos en una norma legal y a su vez en la propia Ley que regula todo el régimen de las zonas francas, evitando su dispersión.

En primer término, se destaca la necesidad de que las solicitudes de autorización de usuarios o sus prórrogas deben contener información sobre la empresa, así como también del proyecto de inversión y plan de negocios a realizar, debiendo analizar el Área de Zona Francas la viabilidad económica y financiera del mismo, pero adicionalmente también si la autorización a otorgar contribuye al cumplimiento de los objetivos del régimen especial.

Los plazos máximos de autorización serán de 15 años para actividades industriales y de 10 años para las comerciales y de servicios; y las prórrogas no podrán ser de un plazo superior a 5 años. Sin perjuicio de ello, se prevé que el Poder Ejecutivo podrá establecer plazos más extensos para usuarios que se instalen en zonas francas que se encuentren fuera del área metropolitana, como forma de estimular la instalación en otras zonas; así como le otorga discrecionalidad para extender los plazos – mediante resolución fundada – cuando los montos de inversión, el empleo u otros factores así lo puedan ameritar.

En caso de que existan usuarios directos o indirectos que carecieran de plazo establecido o el mismo superara los años mencionados precedentemente, la norma prevé que deberán presentar dentro de un año desde la reglamentación de estas normas, la documentación e información actualizada sobre la empresa, plan de negocios e inversiones, para que el Área de Zonas Francas analice la viabilidad del negocio y el cumplimiento de las finalidades consagradas por la norma.

Cuando los usuarios que realicen actividades comerciales o de servicios, a juicio del Área no contribuyan con el régimen y la finalidad del mismo, se establecerá un nuevo plazo de autorización el que no podrá ser superior al 30 de Junio de 2021.

Asimismo, si los usuarios no se presentaran con la documentación para este análisis, el Proyecto de Ley prevé que tales contratos y autorizaciones se rescindirán de pleno derecho al 30 de junio de 2021.

Adicionalmente, se impone la obligación de los usuarios de presentar ante el Área de Zonas Francas, cada dos años, una declaración jurada donde conste el cumplimiento del proyecto de inversión que fuera aprobado, y en caso de incumplimiento podrán ser pasibles de sanciones.

Nueva redacción a la norma que los exonera de tributos.

La norma proyectada prevé que se cambie la redacción del actual Artículo 19 de la Ley Nro. 15.921 que consagra la exención de todos los tributos nacionales creados o a crearse en relación a las actividades que se desarrollen en las zonas francas.

De esta forma si bien se mantiene la exoneración, la misma queda expresamente supeditada a que tales actividades “se realicen en el marco de la presente ley, de acuerdo con los términos de la autorización otorgada….”.

Adicionalmente se agrega: “Sin perjuicio de las disposiciones legales especiales que autoricen la realización de actividades complementarias fuera de las zonas francas, el Poder Ejecutivo podrá disponer aquellos requisitos que permitan verificar el cumplimiento del proyecto de inversión y el plan de negocios aprobados por el Área Zonas Francas de la Dirección General de Comercio”.

Por tanto, de aprobarse la norma con la redacción mencionada, en caso de que se incumpla con algunos de los requisitos o de los objetivos que fueren declarados ante el Área de Zonas Francas adicionalmente a que se cancele la autorización, ello podrá dar lugar a la reliquidación de tributos en tanto caería la exoneración durante el tiempo en que se hubiere incumplido con lo declarado; para ello se dota al Poder Ejecutivo de la posibilidad de establecer formas de verificación y comprobación de los cumplimientos o eventuales incumplimientos por parte de los usuarios.

  • CAMBIOS EN LA TASA CONSULAR QUE GRAVA LAS IMPORTACIONES.

Mediante el Artículo 585 de la Ley Nro. 17.296 se reimplantó la tasa consular que había sido derogada por la Ley Nro. 16.226.

Lo recaudado tendrá como destino rentas generales, y de forma específica la implementación de los compromisos asumidos por Uruguay ante la Organización Mundial del Comercio en el Acuerdo de Facilitación de Comercio.

El Proyecto prevé cambios en relación a su cuantía elevando su monto de un 2% a un 5%, porcentaje que se aplica sobre el valor de aduana de los bienes importados. Para el caso de importaciones de productos que se encuentren amparados en el Acuerdo de Alcance Parcial de Complementación Económica Nro. 18 del Mercosur, el porcentaje será del 3%. Asimismo, se exceptúan los bienes introducidos en régimen de admisión temporaria, así como se respetan los porcentajes establecidos por la Tasa Global Arancelaria extra zona.

Sin perjuicio de ello, se prevé expresamente que a partir de enero de 2020 y una vez culminados los compromisos internacionales asumidos por el país, el Poder Ejecutivo podrá reducir esta tasa en un 0,5% por año hasta alcanzar el 2% para las importaciones en general, con lo cual la tasa quedaría con la cuantía que cuenta en la actualidad; y hasta su eliminación para las importaciones que se realicen el marco del ACE Nro. 18 del Mercosur.

[1] Artículo 19 del Título 4 del Texto Ordenado DGI: “Principio general. – Para establecer la renta neta se deducirán de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, debidamente documentados. Se considerará que los gastos se encuentran debidamente documentados cuando se cumplan las formalidades dispuestas por el artículo 80 del Título 10 del Texto Ordenado 1996. En los casos no comprendidos en dicho artículo, la Dirección General Impositiva establecerá las formalidades necesarias para el mejor control del impuesto, pudiendo hacerlo en atención al giro o naturaleza de las actividades.

Sólo podrán deducirse aquellos gastos que constituyan para la contraparte rentas gravadas por este Impuesto, por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes o por una imposición efectiva a la renta en el exterior. En el caso de los gastos correspondientes a servicios personales prestados en relación de dependencia que generen rentas gravadas por el IRPF, la deducción estará además condicionada a que se efectúen los correspondientes aportes jubilatorios. Lo dispuesto precedentemente es sin perjuicio de las disposiciones especiales establecidas en la presente ley”.

Artículo 20 del Título 4 del Texto Ordenado DGI: (Deducción proporcional).- Cuando los gastos a que refiere el inciso tercero del artículo anterior constituyan para la contraparte rentas gravadas por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, en la Categoría I de dicho impuesto (Rendimientos del Capital e Incrementos Patrimoniales), o rentas gravadas por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes, la deducción estará limitada al monto que surja de aplicar al gasto el cociente entre la tasa máxima aplicable a las rentas de dicha categoría en el impuesto correspondiente y la tasa fijada de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 15 de este Título.

A tales efectos, la tasa máxima a considerar para las rentas gravadas por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes, será del 12% (doce por ciento), salvo cuando sea de aplicación la tasa del 25% (veinticinco por ciento), en cuyo caso se considerará esta última.

En caso que los gastos constituyan para la contraparte rentas gravadas por una imposición a la renta en el exterior, la deducción será del 100% (cien por ciento) si la tasa efectiva fuera igual o superior a la fijada por el artículo 15 de este Título. Si la tasa efectiva fuese inferior, deberá realizarse la proporción correspondiente, sin perjuicio del límite a que refiere el inciso anterior. Se presumirá que la tasa efectiva es igual a la tasa nominal, salvo que se verificara la existencia de regímenes especiales de determinación de la base imponible, exoneraciones y similares que reduzcan el impuesto resultante de la aplicación de dicha tasa nominal. La reglamentación establecerá los requisitos de documentación y demás condiciones en que operarán las disposiciones del presente artículo. Lo dispuesto precedentemente es sin perjuicio de la aplicación del régimen de precios de transferencia a que refiere el Capítulo VII”.