info@brumcosta.com

CONSULTA PÚBLICA SOBRE COMPROMISOS ASUMIDOS ANTE LA UNIÓN EUROPEA

Proyecto de Ley tendiente a modificar el

Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas

Con fecha 28 de julio de 2022 fue publicado, en laweb del Ministerio de Economía y Finanzas (“MEF”), un Proyecto de Ley (“Proyecto”) por el que se pretenden introducir modificaciones a la regulación actual del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).

El objetivo del Poder Ejecutivo es recabar la opinión pública del Proyecto, lo que podrá tener lugar desde el 28 de julio al 15 de agosto del corriente.

I. De la exposición de motivosContexto internacional

En la exposición de motivos del Proyecto, el Poder Ejecutivo realizó un relevamiento del contexto internacional, poniendo de manifiesto la consideración que el Code of Conduct Group (COCG) mantiene de Uruguay como una jurisdicción cooperante con compromisos asumidos con la Unión Europea (UE).

Según surge de la exposición de motivos, en el año 2021 el COCG identificóalgunos aspectos potencialmente perjudiciales” en el sistema tributario uruguayo respecto de la obtención de rentas pasivas del exterior (no gravadas por la imposición a la renta), solicitando al país “un compromiso al más alto nivel político de enmendar dichos aspectos. Los “aspectos potencialmente perjudiciales” identificados fueron los relativos al ring fencing y a la falta de sustancia económica.

A efectos de que Uruguay deje de ser considerado como una jurisdicción cooperante, indica el Poder Ejecutivo, la Guía del COCG N° 13075/2019 propuso dos alternativas: (i) gravar las rentas pasivas obtenidas en el exterior; y (ii) exonerar ciertas rentas pasivas siempre que: las entidades que las obtengan cumplan con requisitos de sustancia adecuados; se elimine la discrecionalidad administrativa en la determinación de la renta no gravada; y se incorpore una cláusula antiabuso robusta.

Uruguay optó por la segunda opción a efectos de cumplir con los requerimientos del COCG, surgiendo el Proyecto de Ley objeto de estudio.

II. Comentarios al Proyecto de Ley

Sustancialmente, el Proyecto, que consta de siete artículos, pretender modificar disposiciones del Título 4 del Texto Ordenado de la Dirección General Impositiva (TODGI), cuerpo normativo encargado de regular elIRAE.

Como consideración general, entendemos pertinente relevar que el Proyecto mantiene el principio de territorialidad de la fuente –rector del sistema tributario uruguayo- y que introduce modificaciones respecto de rentas obtenidas por entidades multinacionales, incluyendo conceptos que no estaban previstos en nuestro ordenamiento jurídico.

Seguidamente realizaremos un análisis de las principales modificaciones propuestas en el Proyecto.

a) Rentas de fuente uruguaya

Como es sabido, el IRAE es un impuesto anual que grava las rentas de fuente uruguaya (artículo 1° del Título 4 del TODGI).

El artículo 7 del Título 4 del TODGI, en su redacción actual, establece que se consideran de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos.

La modificación propuesta al artículo referido mantiene la misma definición, y si bien no eliminó ni modificó las rentas que actualmente se consideran de fuente uruguaya, optó por preverlas en un listado numerado y agregar otras dos rentas consideradas defuente uruguaya, lo que tuvo lugar en los numérales 6 y 7.

A través de lo dispuesto en el numeral 6, se consideran de fuente uruguaya las rentas obtenidas por entidades integrantes de grupos multinacionales, por derechos de propiedad intelectual, específicamente relativos a patentes o software registrado, siempre que dichas rentas deriven de derechos de propiedad intelectual que sean enajenados o utilizados económicamente fuera de Uruguay. En estos casos se considera únicamente de fuente uruguaya la parte de la renta que no corresponda a ingresos calificados (este concepto será analizado más adelante).

Esta hipótesis de gravabilidad no estaba previsto antes en nuestro ordenamiento jurídico y aplica únicamente respecto de rentas obtenidas por entidades pertenecientes a grupos multinacionales.

Por otra parte y en aplicación de lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 7 proyectado, se consideran de fuente uruguaya las rentas que provengan de bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera del territorio nacional, en tanto sean obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional considerada no calificada de conformidad con lo dispuesta en el artículo 7ter del presente Título:

a. Rendimientos de capital inmobiliario;

b. Dividendos;

c. Intereses;

d. Regalías, no incluidas en el numeral anterior;

e. Otros rendimientos de capital mobiliario,

f. Incrementos patrimoniales derivados de transmisiones

patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que

importe título hábil para trasmitir el dominio y sus

desmembramientos, de los activos que generan los rendimientos

precedentes.

Es posible advertir que se establece una lista taxativa de rentas consideradas de fuente uruguaya -y por tanto gravadas por IRAE- obtenidas por entidades pertenecientes a un grupo multinacional, consideradas no calificadas. Se incluyen expresamente los rendimientos de capital inmobiliario y mobiliario, incluidos los dividendos, intereses y regalías.

Al respecto, cabe destacar que la definición de rendimientos de capital mobiliario es sumamente amplia. Véase en tal sentido que el artículo 7 proyectado no solo dispone expresamente que están gravados los dividendos, intereses y regalías no incluidas en el numeral 6 (antes estudiado), sino que además agrega que constituyen rendimientos de capital mobiliario “las rentas en dinero o en especie provenientes de depósitos, préstamos y en general de toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, no incluidas en los literales b y c” (estos últimos hacen referencia dividendos e intereses).

Una particularidad del artículo a destacar es que incluye una definición del término “regalías”, aunque se delimitada al ámbito de aplicación de la propia norma.

Ello no es menor en tanto actualmente no existe en nuestro ordenamiento jurídico una definición de regalías, siendo que normalmente se acude a la definición dada por el artículo 12 del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición de la OCDE.

En cuanto a la definición propiamente dicha, es notorio que resulta similar a la del artículo 12 del Modelo OCDE. Según la norma proyectada constituyen regalías los pagos de cualquier clase percibidos como contraprestación por el uso o cesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por información relacionada con la experiencia adquirida en los campos industrial, comercial o científico. La principal diferencia respecto del Modelo radica en que este último incluye los pagos por concepto de marcas y patentes.

b) Ingresos calificados

El artículo 2 del Proyecto pretende agregar al Título 4 del TODGI un artículo 7-bis que regule la noción deingresos calificados” en lo estrictamente referente a los derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o software registrado.

En efecto, la norma proyectada establece que los ingresos calificados surgen de aplicar a los ingresos provenientes de la explotación de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o software registrado un cociente, cuyo contenido es el siguiente:

(i) El denominador incluye los gastos y costos directos incurridos para desarrollar cada activo incrementados en un 30%, siendo que la cifra obtenida no puede superar el denominador. Únicamente deben considerarse los gastos y costos devengados hasta el registro del activo resultante. Asimismo, se consideran exclusivamente “gastos y costos directos incurridos por el desarrollador y los servicios contratados con partes no vinculadas, tanto residentes como no residentes, o con partes vinculadas no residentes.
(ii) El denominador incluye los gastos y costos totales incurridos para desarrollar cada activo, los que comprenden los incluidos en el nominador (aunque sin incluir el incremento del 30%) y los gastos y costos correspondientes a la concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad intelectual y servicios contratados con partes vinculadas no residentes.

Existe una gran similitud con la regulación, también en materia de IRAE, de la exoneración de las rentas derivadas de las actividades de biotecnología, bioinformática, producción de software (literal S del artículo 52 del Título 4 del TODGI). En efecto, la determinación del cociente es idéntica a la que aplica respecto de la exoneración del impuesto para las rentas derivadas de los servicios de desarrollo de software.

​​

c) Entidades calificadas

Por vía de inclusión de un artículo 7-ter al Título 4 del TODGI, se pretende la incorporación a nuestro ordenamiento jurídico del concepto de “entidad calificada”. La definición aplica únicamente respecto de las entidades mencionadas en el numeral 7 del artículo 7 proyectado (cuyo contenido fue previamente analizado).

Según la norma proyectada, son entidades calificadas las que tienen una “adecuada sustancia económica respecto de las rentas referidas en el numeral 7 del artículo 7, siendo que existe sustancia toda vez que(en principio) se cumpla con tres condiciones simultáneamente:

a) Que la entidad emplee recursos humanos acordes en número, calificación y remuneración para administrar los activos de inversión, y cuente con instalaciones adecuadas para el desarrollo de la actividad en territorio nacional;
b) Que la entidad tome las decisiones estratégicas necesarias y soporte los riesgos en territorio nacional;
c) Que la entidad incurra en los gastos y costos adecuados con relación a la adquisición, tenencia o enajenación, según el caso.

Si bien esa es la regla, se establecen excepciones. En tal sentido:

(i) Para los requisitos de mencionados en los puntos a y b, se considera que existe sustancia incluso cuando la actividad se desarrolle por terceros contratados a tales efectos en territorio nacional y bajo la “adecuada supervisión” de la entidad.
(ii) Los requisitos mencionados en los puntos b y c no resultan de aplicación para las entidades que tengan por objeto principal la tenencia de participaciones en otras entidades, es decir, entidades de holding, ni para las sociedades tenedoras de inmuebles.

d) Cláusula específica antiabuso

El Proyecto pretende incluir, en el Título 4, un artículo 4-quater con una “cláusula específica anti abuso”.

En efecto, la norma proyectada establece que, a efectos de lo dispuesto en los numerales 6 y 7 del artículo 7 y en los artículos 7 bis y ter proyectados del Título 4, la Dirección General Impositiva podrá desconocer las formas, mecanismo o serie de mecanismos que, habiéndose establecido con el propósito principal o uno de los propósitos principales de obtener una ventaja tributaria que desvirtúe el objeto o finalidad perseguida por dichos artículos, resulten impropios tomando en consideración los hechos y circunstancias pertinentes. Los referidos mecanismos podrán ser considerados de manera individual o conjunta.

A los efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, un mecanismo o serie de mecanismos se considerarán impropios cuando para su adopción o realización no existan razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica.

En tales casos se podrá recalificar el ingreso o la calidad de entidad como no calificados, debiéndose determinar la obligación tributaria de conformidad con lo dispuesto en el presente Título”.

A nuestro entender, la norma propuesta no hace más que plasmar, a los efectos de ciertos artículos en particular, el principio de la primacía de la realidad económica, el que ya cuenta con regulación expresa en nuestro ordenamiento jurídico, específicamente, en el inciso segundo del artículo 6 del Código Tributario.

Asimismo, la norma proyectada es sumamente laxa y le confiere discrecionalidad en demasía a la Dirección General Impositiva (DGI).

e) Definición de grupo multinacional y entidades vinculadas

Según la redacción actual del último inciso del artículo 46 del Título 4, un grupo multinacional comprende a un conjunto de dos o más entidades vinculadas en virtud de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 46 ter, residentes en diferentes jurisdicciones; así como también a la casa matriz y sus establecimientos permanentes.

La nueva redacción únicamente cambia la remisión al inciso segundo del artículo 46-ter, por una remisión a los incisos segundo, tercero y cuarto del referido artículo.

Por consiguiente, constituye un grupo multinacional aquel que está conformado por dos o más entidades vinculadas residentes en diferentes jurisdicciones, a la casa matriz y establecimientos permanentes.

Particularmente y según las modificaciones introducidas al inciso 2 del artículo 43-ter se entiende que existe vinculación cuando la entidad sea integrante de un grupo multinacional, lo que sucede, según la norma proyectada, cuando acaezca alguna de estas situaciones:

(i) La entidad esté incluida en los estados contables consolidados del grupo, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aplicados en la jurisdicción de la entidad controlante final del grupo, o debiera incluirse en ellos si las participaciones patrimoniales en dicha entidad se negociaran en un mercado público de valores.
(ii) Si pudiendo estar incluida en dichos estados, no lo esté por motivos de tamaño o relevancia.

Finalmente, el artículo 5 del Proyecto modifica el artículo 46-ter del Título 4 agregándole un cuarto inciso, el que se encarga de definir a la entidad controlante final de un grupo multinacional, como “aquella entidad que posea directa o indirectamente una participación suficiente en otra entidad integrante del grupo multinacional, de forma que se encuentre obligada a formular estados contables consolidados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aplicados en la jurisdicción de su residencia fiscal, o ello le fuera requerido si sus participaciones patrimoniales se negociaran en un mercado público de valores de la jurisdicción de su residencia fiscal. Si existiera otra entidad que posea directa o indirectamente una participación en el capital de la entidad referida en el inciso anterior, y la misma se encontrara obligada también a formular estados contables consolidados en las condiciones referidas en dicho inciso, será esta otra entidad la reputada controlante final.

III. Conclusiones

En síntesis, el Proyecto pretende introducir modificaciones en sede de IRAE a efectos de dar cumplimiento a los requerimientos de la UE, manteniéndose fiel al criterio de territorialidad de la fuente que rige el sistema tributario nacional.

Las principales modificaciones apuntan a las empresas multinacionales y entidades definidas como calificadas (entendidas como aquellas que tienen sustancia), pues según lo relevó el Poder Ejecutivo en el Proyecto, la principal preocupación de la UE es la potencial utilización de empresas sin sustancia o sin presencia económica sustantiva, para la obtención de rentas pasivas de fuente extranjera que, en nuestro ordenamiento jurídico actual, no están gravadas por el IRAE.

Si bien el Proyecto se destaca por aspectos positivos -tales como una definición de grupo multinacional acorde al estándar, el mantenimiento bajo ciertas condiciones de las sociedades de holding, el régimen de trading en general y la exigencia de sustancia a multinacionales- entendemos que la norma antiabuso no resulta necesaria en tanto es sumamente laxa y confiere amplia discrecionalidad a la DGI.

 

 

Descargue el archivo en formato pdf: BC – Comentario Proyecto Reforma IRAE